Особенности финансов организаций малого бизнеса

13.2. Налогообложение предпринимателей и организаций

С 1 января 2003 г. для малых предприятий введены специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 262 "Упрощенная система налогообложения" и гл. 263 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации. Данные главы были приняты Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Следовательно, с вступлением в силу с 1 января 2003 гл. 262 и гл. 263 Налогового кодекса РФ в сфере малого бизнеса определились три режима налогообложения:

• общий режим налогообложения;
• упрощенная система налогообложения;
• единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Особенности налогообложения субъектов хозяйствования без образования юридического лица. Специфика формирования и использования финансовых ресурсов субъектов хозяйствования без образования юридического лица определяет особенности уплаты обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Основным объектом налогообложения предпринимателя, действующего без образования юридического лица, являются полученные доходы (не только от предпринимательской деятельности). В отличие от большинства юридических лиц, уплачивающих налог на прибыль, физические лица - предприниматели уплачивают налог на доходы физических лиц. С 2001 г. налоговая ставка по этому налогу установлена в размере 13%.

Объектом налогообложения при осуществлении предпринимательской деятельности, занятиях частной практикой в установленном действующим законодательством порядке являются доходы, полученные от этой деятельности. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных и профессиональных).

Индивидуальным предпринимателям налоговые вычеты (профессиональные, стандартные, социальные, имущественные) предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Если сумма налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению за этот налоговый период, то применительно к данному налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом разница между суммой налоговых вычетов от четного налогового периода и суммой доходов, подлежащих налогообложению, не переносится на следующий налоговый период, за исключением отдельных случаев (например, в соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ, если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования).

Предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При исчислении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем совершенным сделкам (операциям, действиям), отраженным в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, независимо от того, получен по каждой из них в отдельности доход или убыток. К профессиональным вычетам относятся также суммы уплаченных налогов (кроме налога на доходы физических лиц), если уплата налогов связана с осуществлением предпринимательской деятельности (НДС, акцизов, налога с продаж, на лога на имущество, земельного налога и др.). Так, сумма уплаченного налога на имущество подлежит вычету, если данное имущество использовалось в производственной деятельности. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности. Расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

С 2001 г. индивидуальные предприниматели платят единый социальный налог. При этом индивидуальные предприниматели работодатели производят уплату налога, поступления от которого зачисляются в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования; одновременно с этим уплачиваются дифференцированные страховые взносы в Фонд социального страхования РФ по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Упрощенная система налогообложения (УСН). Упрощенная система налогообложения является разновидностью специальных налоговых режимов, к которым также относятся системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, и др.

Сущность упрощенной системы налогообложения состоит в том, что уплата ряда налогов налогоплательщиками, использующими эту систему, заменяется уплатой единого налога.

В табл. 13.3 приведено различие в налоговой нагрузке между налогоплательщиками, применяющими общую систему налогообложения, и налогоплательщиками, применяющими УСН.

Таблица 13.3.

Различия общей и упрощенной систем налогообложения для налогоплательщиков

Применение упрощенной системы налогообложения не освобождает от уплаты всех остальных налогов и сборов, в том числе:

• страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев;
• государственных и таможенных пошлин и сборов;
• транспортного налога;
• платы за пользование водными объектами;
• федеральных, региональных и местных лицензионных сборов;
• земельного налога.

Организациям, перешедшим на УСН, но являющимися налоговыми агентами, придется уплачивать те налоги, в отношении которых они являются самостоятельными плательщиками.

Переход на УСН производится организациями добровольно при соблюдении условий, дающих право на ее применение. Для этого им необходимо известить налоговый орган по месту нахождения организации, подав заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН. Не существует установленной формы подачи такого заявления, хотя есть ряд рекомендуемых. Единственное требование - сообщить необходимые сведения о своих доходах за 9 месяцев текущего года и осуществить выбор объекта налогообложения до начала применения УСН.

При переходе на УСН налогоплательщику не следует ежегодно оповещать о дальнейшем применении такого режима.

Налогоплательщик вправе отказаться от использования такого режима при условии, что применение УСН не начато.

Если же организация уже применяет УСН, то она не вправе добровольно отказаться от ее применения до окончания налогового периода. В этом случае организации следует уведомить налоговые органы о переходе на общий режим налогообложения в срок до 15 января того года, в котором она предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Если же организация утратила право на применение УСН, то она обязана сообщить о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором произошло нарушение условий применения УСН.

Если вновь создаваемые организации изъявляют желание работать в режиме упрощенного налогообложения, то они обязаны подать заявление об этом вместе с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. В этих случаях упрощенный режим налогообложения вводится с момента регистрации организации или физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Кроме того, организации, применяющие УСН, обязаны соблюдать действующие порядки ведения кассовых операций и представления статистической отчетности.

Организации, применяющие УСН, освобождаются от обязанностей по ведению бухгалтерского учета (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Указанные организации ведут учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов организаций.

Введены ограничения на применение УСН по видам деятельности: банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; нотариусы, занимающиеся частной практикой; организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации, занимающиеся производством подакцизных товаров; организации, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых; организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход/единого сельскохозяйственного налога.

Следует отметить, что на практике существует ряд ограничений на применение УСН. Эти ограничения определяются рядом конкретных показателей деятельности организации:

• ограничение по величине дохода (организации имеют право перейти на УСН, если в течение 9 месяцев текущего года их доходы от реализации не превысили 15 млн руб. (без учета НДС), причем в этом случае принимаются во внимание не только доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), но и внереализационные доходы. Однако начиная с квартала, в котором доходы налогоплательщика с начала года превысят 15 млн руб., он теряет право на применение УСН (т. е. обязан прекратить применение УСН) и переводится на общий режим налогообложения;
• ограничение по структуре организации (не вправе применять УСН организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Однако данное требование не запрещает применение УСН налогоплательщикам, имеющим дочерние и зависимые общества);
• ограничение по составу учредителей (не вправе применять УСН организации, в которых совокупная доля участия других организаций (юридических лиц) составляет более 25%);
• ограничение по списочной численности (не вправе применять УСН организации, в которых списочная численность работников за налоговый период превышает 100 человек);
• ограничение по стоимости имущества, находящегося в собственности (не вправе применять УСН организации, если в их собственности находятся основные средства и нематериальные активы, остаточная стоимость которых превышает 100 млн руб. Если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн руб., то организация считается переведенной на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение).

По отношению к единому налогу налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом признается I квартал, полугодие, 9 месяцев. При этом налог исчисляется по итогам каждого периода нарастающим итогом.

Таблица 13.4.

Вид платежа и сроки уплаты единого налога

Уплата единого налога (авансовых платежей по налогу) налогоплательщиками производится по месту нахождения организации (т. е. по месту ее государственной регистрации). Налог, подлежащий уплате по истечении отчетного (налогового) периода, уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий период. Следовательно, в течение налогового периода налогоплательщик три раза уплачивает в бюджет сумму авансовых платежей, а по его окончании - сумму налога, исчисленную с зачетом ранее начисленных авансовых платежей.

Налогоплательщики самостоятельно могут выбрать один из двух объектов налогообложения:

• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбранный налогоплательщиком объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН. Однако в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшие объектом налогообложения доходы, были вправе с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, исчисляют сумму единого налога, подлежащего уплате в бюджет (квартальных авансовых платежей по налогу), в следующем порядке:

1. определяют налоговую базу исходя из фактически полученных доходов;
2. исчисляют сумму единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу), применив к полученной налоговой базе ставку в размере 6%;
3. уменьшают сумму исчисленного налога (квартальных авансовых платежей по налогу) на разрешенные законодательством суммы:

• на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени (но не более чем на 50%);
• на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (без ограничения).

Таблица 13.5.

Варианты исчисления налога при УСН

Налогоплательщики, выбравшие в качестве налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют сумму единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу) в следующем порядке:

• определяют налоговую базу исходя из фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов;
• исчисляют сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), применив к полученной базе налоговую ставку в размере 15%;
• рассчитывают сумму минимального налога (1% от суммы доходов), сравнивают ее с суммой единого налога и исчисляют сумму платежа в бюджет. Причем минимальный налог уплачивается только по итогам налогового периода (т. е. раз в год до 31 марта). При этом налогоплательщику предоставляется право отнести уплаченную сумму минимального налога к расходам следующего отчетного периода. Если налогоплательщик по итогам налогового периода получил убыток, т. е. расходы превысили доходы, он вправе уменьшить налогооблагаемую базу следующих налоговых периодов на величину полученного убытка. Убыток не может уменьшать налогооблагаемую базу более чем на 30%, однако он может быть отнесен на будущие налоговые периоды, но не более чем на 10 лет.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (кроме расходов на приобретение основных средств).

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Единый налог на вмененный доход - это система налогообложения отдельного вида деятельности, при которой налог уплачивается с заранее объявленного (вмененного) дохода.

По решению субъектов РФ доход от отдельных видов деятельности может применяться в отношении:

• оказания бытовых услуг;
• оказания ветеринарных услуг;
• оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
• розничной торговли, осуществляемой через магазины площадью торгового зала не более 150 м², палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
• оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 м²;
• оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, которые используют для этих целей не более 20 автомобилей.

Применение единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусмотренных законодательством субъекта Федерации, является обязательным. При этом заменяется этим налогом уплата основных четырех налогов: налога на прибыль (доход), НДС, налога на имущество, единого социального налога. Все иные налоги и сборы по этим видам деятельности уплачиваются в общеустановленном порядке. При обложении ЕНВД налогоплательщики уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством. Кроме того, производят уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При осуществлении нескольких видов деятельности, которые подлежат обложению ЕНВД учет показателей для исчисления налога ведется раздельно по каждому виду деятельности. В тех случаях, когда организации или индивидуальные предприниматели наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, осуществляют другие виды деятельности, они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, в отношении которых уплачивают налоги по общему режиму налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые уплачивают ЕНВД, обязаны соблюдать порядок ведения кассовых операций, утвержденный решением советом директоров Банка России 22 сентября 1993 г. На эти субъекты предпринимательства распространяется также Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Учитывая специфику единого налога на вмененный доход, Налоговым кодексом РФ закреплены (ст. 346) специальные понятия, которые должны применяться для целей налогообложения. Так, вмененный доход определяется как потенциально возможный доход плательщика единого налога.

Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на определенную единицу физического показателя, характерного для определенного вида деятельности. Например, при оказании бытовых услуг базовая доходность на одного работника составляет 5000 руб. в месяц, при количестве работников пять человек базовая доходность организации составит 25 000 руб. в месяц.

Корректирующие коэффициенты базовой доходности - это также понятия, применяемые при обложении единым налогом. Корректирующий коэффициент показывает степень влияния отдельных факторов на результат предпринимательской деятельности.

Налоговым кодексом предусмотрены три вида корректирующих коэффициентов:

К1 - корректирующий коэффициент базовой доходности, который учитывает место расположения предприятия. Он определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли на основании данных Государственного земельного кадастра. Это отношение кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщика и максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности.

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, который учитывает ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов. Значение этого коэффициента определяется субъектами РФ на календарный год и может быть в пределах от 0,1 до 1. К3 - коэффициент-дефлятор. Он соответствует индексу изменения цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации.

Объектом обложения единым налогом на вмененный доход является доход налогоплательщика. Для исчисления налоговой базы применяются следующие показатели:

НБ = БД x К1 x К2 x К3 x ФП,

Физический показатель определяется в зависимости от вида деятельности. Например, при оказании бытовых, ветеринарных услуг, услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспорта физическим показателем является количество работников, в розничной торговле - площадь торгового зала, при оказании транспортных услуг - количество автомобилей.

Базовая доходность также зависит от вида деятельности. Оказание бытовых и ветеринарных услуг - 5000 руб. в месяц, оказание услуг по ремонту автотранспорта - 8000 руб., в розничной торговле - 1200 руб. в месяц.

Налоговым периодом по единому налогу считается квартал, ставка - 15% вмененного дохода. Исчисленная сумма налога уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%. Уплата налога производится не позднее 25-го числа первого месяца по истечении налогового периода.

Сумма налога зачисляется на счета Федерального казначейства РФ для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов.