Опубликован: 14.05.2016 | Доступ: свободный | Студентов: 2204 / 368 | Длительность: 15:50:00
Лекция 13:

Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.3. Гибкие бюджеты как инструмент контроля

Гибкие бюджеты могут служить отличным инструментом финансового контроля во всех организациях. Рассмотрим использование гибких бюджетов в качестве инструмента контроля на примере компании "Восток".

Пример 13 (продолжение, начало - в разделе 12.1.2)

В качестве жесткого бюджета на 200х год компанией "Восток" был принят бюджет продаж, соответствующий 65% максимальной производительности компании. Бюджетные данные, а также фактические показатели деятельности компании по итогам бюджетного года представлены в табл. 13.1.

Таблица 13.1. Бюджетные и фактические данные о компании "Восток" по итогам 200х года
Жесткий бюджет Факт
Объем в процентах от максимально возможного уровня 65 72
Объем выпуска/продаж (ед.) 7800 8640
руб.
Выручка 2 340 000 2 548 000
Переменные затраты: в том числе: 1 248 000 1 365 120
прямые материальные 780 000 812 160
прямые прочие 312 000 371 520
коммерческие 156 000 181 440
Вклад 1 092 000 1 183 680
Постоянные затраты в том числе: 930 000 986 000
оплата труда 280 000 302 000
производственные накладные 300 000 291 000
управленческие 200 000 216 000
коммерческие 150 000 177 000
Операционная прибыль 162 000 197 680

Беглый взгляд, брошенный на колонки плановых и фактических показателей, показывает, что почти по всем статьям расходов наблюдается превышение относительно показателей жесткого бюджета. Однако простое сопоставление бюджетных и фактических затрат некорректно, поскольку они относятся к разным объемам выпуска: бюджетные переменные затраты рассчитаны, исходя из 7800 единиц выпуска, а фактические - из 8640 единиц. Для корректного анализа выполнения плана бюджетные затраты следует привести к фактическому выпуску. Для этого составляется гибкий бюджет, относящийся к фактическому объему производства. В данном случае фактический объем выпуска составил


или 72% от максимальной производительности.

Приведем в одной таблице (табл. 13.2) жесткий бюджет (65% от максимально возможного объема выпуска), гибкий бюджет, основанный на фактическом выпуске (72% максимального объема), и фактические показатели. Величины выручки и переменных затрат в гибком бюджете рассчитаны перемножением нормативных переменных затрат и цены продажи, которые можно рассчитать по данным из раздела 12.1.2, на фактический объем выпуска/продаж. Постоянные затраты предполагаются независящими от объемов производства.

Таблица 13.2. Данные жесткого и гибкого бюджетов и фактические данные компании "Восток" по итогам 200х года
Жесткий бюджет Гибкий бюджет Факт
Объем в процентах от максимально возможного уровня 65 72 72
Объем выпуска/продаж (ед.) 7800 8640 8640
руб.
Выручка 2 340 000 2 592 000 2 548 000
Переменные затраты: в том числе: 1 248 000 1 382 400 1 365 120
прямые материальные 780 000 864 000 812 160
прямые прочие 312 000 345 600 371 520
коммерческие 156 000 172 800 181 440
Вклад 1 092 000 1 209 600 1 183 680
Постоянные затраты в том числе: 930 000 930 000 986 000
оплата труда 280 000 280 000 302 000
производственные накладные 300 000 300 000 291 000
управленческие 200 000 200 000 216 000
коммерческие 150 000 150 000 177 000
Операционная прибыль 162 000 279 600 197 680

Сопоставив фактические показатели с показателями гибкого бюджета, соответствующего фактическому значению базового показателя (в данном случае - выпуска), мы элиминировали влияние увеличения объема производства по сравнению с планом. Это позволяет нам увидеть, что неблагоприятные отклонения прочих прямых и коммерческих расходов не столь значительны, а отклонение по статье "прямые материальные затраты" оказалось и вовсе благоприятным, поскольку означает более низкий уровень затрат, чем можно было ожидать при сложившемся объеме выпуска. Однако показатели выручки и прибыли отнюдь не выигрывают от такого сравнения - они оказались ниже, чем могли быть при фактическом объеме производства/продаж.

Анализируя рассмотренный пример 13, можно выделить два вида отклонений фактических показателей от бюджетных:

  1. Отклонение по объему. Это разность показателей гибкого и жесткого бюджетов, которая отражает влияние различий между показателями фактическими и плановыми (предусмотренными жестким бюджетом), на величины выручки, прямых затрат, вклада и прибыли. Отклонения данного типа не свойственны постоянным расходам, которые не зависят от изменения объема производства и в оба бюджета (жесткий и гибкий) включаются в одинаковых величинах.
  2. Отклонения от гибкого бюджета. Это разность показателей гибкого бюджета и фактических, отражающая воздействие на все показатели деятельности (выручку, переменные и постоянные затраты, вклад и прибыль) факторов иных, нежели объем производства/продаж.

Рассчитаем эти отклонения для компании "Восток", обозначив неблагоприятные отклонения буквой "Н", а благоприятные - "Б".

Пример 13 (продолжение)

Таблица 13.3. Расчет бюджетных отклонений компании "Восток" по итогам 200х года
Жесткий бюджет Отклонения объема Гибкий бюджет Отклонение от гибкого бюджета Факт
Объем в процентах от максимально возможного уровня 65 7 Б 72 72
Объем выпуска/продаж (ед.) 7800 840 Б 8640 8640
руб.
Выручка 2 340 000 252 000 Б 2 592 000 43 200 Н 2 548 000
Переменные затраты: в том числе: 1 248 000 34 400 Н 1 382 400 17 280 Б 1 365 120
прямые материальные 780 000 840 000 Н 864 000 51 840 Б 812 160
прямые прочие 312 000 33 600 Н 345 600 25 920 Н 371 520
коммерческие 156 000 16 800 Н 172 800 8640 Н 181 440
Вклад 1 092 000 117 600 Б 1 209 600 25 920 Н 1 183 680
Постоянные затраты в том числе: 930 000 930 000 56 000 Н 986 000
оплата труда 280 000 280 000 22 000 Н 302 000
производственные накладные 300 000 300 000 9000 Б 291 000
управленческие 200 000 200 000 16 000 Н 216 000
коммерческие 150 000 150 000 27 000 Н 177 000
Операционная прибыль 162 000 117 600 Б 279 600 81 920 Н 197 680

Из этих расчетов можно сделать, в частности, следующие выводы относительно прямых материальных затрат: их более высокие, чем планировалось, величины были обусловлены превышением фактического объема выпуска/продаж над бюджетным. Неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета свидетельствует о том, что имело место действие одного из следующих (или обоих сразу) факторов:

  1. материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом;
  2. фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных.

Конкретные причины выявленных отклонений требуют специального анализа, причем не только внутреннего, но и внешнего, маркетингового. Например, если объем продаж оказался выше запланированного, а цена продажи - ниже, возможно, именно низкая цена обусловила рост объема продаж, хотя это и необязательно.

Мы уже обсуждали вопрос о том, что базисом при составлении гибких бюджетов обычно выступает единица выпуска продукции (т. е. калькуляционная единица). Однако следует подчеркнуть, что это возможно только в случае, когда производится один вид изделий. Если в рамках одного бюджета (например, бюджета одного из производственных подразделений) планируется выпуск или реализация нескольких видов продукции, разработка гибких бюджетов требует несколько иного подхода. И здесь возможны следующие варианты.

Использование в качестве базы гибкого бюджетирования нормативного времени. Напомним (см. раздел 11.1), что нормативный час - это единица работы, которая должна быть выполнена за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Нормо-час позволяет свести к единому показателю выпуск продукции разных видов. Если организация или бюджетный центр выпускает продукцию различных видов, в гибком (а также и жестком) бюджете выпуск и отклонения могут выражаться в нормативных часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска в нормо-часах, т. е. суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к данному бюджетному центру или организации в целом.

Следует обратить внимание еще на один момент: гибкий бюджет предпочтительнее строить на базе нормативных часов, а не фактически затраченных на выпуск продукции, поскольку использование в качестве базиса бюджетирования фактических часов приводит к несовпадению в гибких бюджетах нормативного и фактического уровней эффективности деятельности. Это значит, что менеджеры, ответственные за исполнение бюджетов, иногда будут поощряться за достижение результатов ниже нормативных и наказываться за действительные достижения. Покажем это на примере 15.

Пример 15

Бюджетный центр выпускает различные виды продукции. Имеются данные за два месяца текущего финансового года:

Июль Август
Фактический выпуск в нормативных часах 7000 5000
Фактически отработанные часы 8000 4000
Нормативные переменные затраты на один час, руб. 6 6

Рассчитаем гибкие бюджеты переменных затрат на июль и август, используя в качестве базиса гибкого бюджета нормативные и фактические часы.

Для каждого месяца гибкий бюджет переменных затрат составит (руб.):

Базис бюджетирования Июль Август
Нормативные часы 7000 x 6 = 42 000 5000 x 6 = 30 000
Фактические часы 8000 x 6 = 48 000 4000 x 6 = 24 000

В июле фактическая эффективность оказалась ниже нормативной, поскольку на достижение результата фактически было затрачено 8000 ч, тогда как нормативные затраты составляли 7000 ч. При использовании фактических часов в качестве базы гибкого бюджета, завышаются бюджетные переменные затраты, следовательно, искусственно занижаются отклонения от гибкого бюджета. И наоборот, в августе использование фактических часов в качестве базы гибких бюджетов приводит к занижению бюджетных переменных затрат, а значит, и к искусственному росту отклонений от гибкого бюджета. В обоих случаях использование фактических часов дает неверную картину фактических результатов деятельности предприятия.

Множественная база гибких бюджетов. Использование нормативных часов для построения гибких бюджетов возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально часам (например, для затрат труда или машинного времени). Это далеко не везде так, а кроме того, разные элементы переменных затрат необязательно изменяются пропорционально одному и тому же показателю. Например, прямые материальные затраты могут изменяться в соответствии с объемом выпуска, а остальные переменные затраты - пропорционально количеству часов прямого труда. Поэтому всегда необходимо удостовериться в том, что для жестких и гибких бюджетов базисы выбраны корректно. Таким образом, чтобы правильно определить единицу, которая будет базой в контрольных процедурах бюджетирования, требуется весьма серьезный анализ, однако, когда эта база выбрана, различные показатели деятельности компании легко можно использовать для разработки как жестких, так и гибких бюджетов.

Если вернуться к примеру 12, можно убедиться, что для компании "Селена" выбор в качестве базы гибкого бюджетирования нормативного времени невозможен, поскольку ее затраты на оплату труда являются постоянными (и это очень распространенный случай), а переменные затраты меняются пропорционально объему выпуска продукции. Если компания производит более одного вида продукции, гибкий и жесткий бюджеты производства могут быть построены лишь путем агрегирования гибких и жестких бюджетных нормативов для каждого вида продукции.

Наталья Кирсанкина
Наталья Кирсанкина

Здравствуйте! записалась на бесплатное самостоятельное обучение по курсу Управленческий учет. Подскажите, как мне перейти на форму повышения квалификации?