Анализ себестоимости продукции (работ, услуг). Анализ инвестиционных проектов в условиях риска

6.4.3. Анализ расходов на подготовку и освоение производства

Под воздействием научно-технического прогресса во всех отраслях создаются новые предприятия, производства, цехи, агрегаты, изделия, осваиваются новые технологические процессы. Все это требует расходов на их подготовку и освоение.

К ним можно отнести расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов; на подготовку и освоение новых видов продукции и новых технологических процессов; на подготовительные работы в добывающей промышленности и др.

Расходы на подготовку и освоение производства планируются по смете по отдельным видам затрат (табл. 6.16). Все фактические затраты на эти цели сначала учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем списываются постепенно на себестоимость продукции исходя из планируемого срока их полного возмещения (но не более двух лет) и планируемого объема выпуска продукции.

Анализ этих расходов начинают с изучения исполнения сметы по каждому виду затрат, используя данные бизнес-плана предприятия и аналитического бухгалтерского учета к счету 97 "Расходы будущих периодов".

Приведенные в таблице данные показывают, что в целом по смете и по отдельным статьям допущен перерасход, а по некоторым статьям получена экономия, которая уменьшила общий перерасход на 42 тыс. руб.

Отклонения по отдельным статьям сметы могут возникать под влиянием снижения (удорожания) затрат по каждой статье в результате изменения сроков проведения и объемов выполненных работ и недостатков в планировании затрат в связи с отсутствием нормативов. Для выявления причин отклонений используются первичные документы, по которым списываются затраты на расходы будущих периодов.

Анализируемое предприятие допустило перерасход по второй статье на сумму 39 тыс. руб. в результате разработки двух вариантов технологического процесса изготовления инструментальной оснастки и роста вследствие этого заработной платы технологов, а проведение дополнительной, не предусмотренной сметой наладки оборудования после перепланировки привело к перерасходу по пятой статье на сумму 42 тыс. руб.

В процессе испытаний часть изделий опытной партии была забракована, что вызвало перерасход по шестой статье на сумму 33 тыс. руб. Основной причиной перерасхода по восьмой статье на сумму 28 тыс. руб. явилось проведение дополнительных испытаний продукции у потребителей.

Экономия, полученная по отдельным статьям сметы, образовалась в основном за счет завышения сметы расходов в связи с применением опытно-статистических норм.

6.4.4. Анализ расходов на обслуживание производства и управление

Расходы на обслуживание производства и управление представляют собой многоэлементные затраты и весьма различны по своему составу. К ним относятся расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Доля этих расходов в себестоимости продукции предприятий машиностроения нередко достигает 25-30% и более, а в себестоимости продукции предприятий легкой и пищевой промышленности она невелика.

Величина расходов по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО) возрастает с ускорением научно-технического прогресса. В состав РСЭО включаются: амортизация оборудования и транспортных средств; расходы на эксплуатацию оборудования (двигательная энергия, заработная плата слесарей, смазочные и обтирочные материалы), текущий ремонт оборудования и транспортных средств; расходы на внутризаводское перемещение грузов (деталей, узлов, полуфабрикатов). Каждая из этих статей расходов непосредственно связана с процессом производства. Поэтому РСЭО являются частью основных затрат, и величина их зависит от изменения объема продукции.

Общепроизводственные расходы состоят из затрат на содержание аппарата управления и прочего персонала цехов основного и вспомогательных производств, амортизации зданий, сооружений и инвентаря, на их содержание и ремонт, затрат на испытания, рационализацию и изобретательство, охрану труда и др. Выделяются непроизводительные потери цехов - оплата простоев, недостачи и потери от порчи материальных ценностей и незавершенного производства.

Общехозяйственные расходы состоят из затрат на содержание аппарата управления; общехозяйственных расходов, связанных с амортизацией, содержанием и ремонтом зданий, сооружений и инвентаря; затрат на охрану труда и подготовку кадров. Выделяются потери от простоев, предприятия в целом, недостачи и другие непроизводительные расходы.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы по своему экономическому содержанию представляют собой накладные расходы и не зависят от изменения объема производства, т. е. являются условно-постоянными.

Задачами анализа расходов на обслуживание производства и управление являются: изучение динамики этих расходов на 1 руб. продукции, влияния изменения объема и структуры выпуска продукции на величину указанных затрат, проверка выполнения сметы по видам и группам расходов и выявление резервов их снижения, подсчет непроизводительных затрат в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Для анализа расходов на обслуживание производства и управление используются данные бизнес-плана, оперативно-технического и бухгалтерского учета. По РСЭО, общепроизводственным и общехозяйственным расходам составляются сметы затрат. При расчете расходов по той или иной статье принимают во внимание необходимость их снижения за счет устранения излишних и непроизводительных затрат. Известное значение при этом имеют объем производства, его характер и структура предприятия. Значительные резервы снижения издержек производства содержатся в относительном сокращении общепроизводственных и общехозяйственных расходов на рубль продукции в связи с тем, что эти расходы являются условно-постоянными. Поэтому чем больше объем продукции, тем ниже уровень этих расходов, хотя абсолютная сумма их может возрастать.

При анализе уровня расходов на обслуживание производства и управление прежде всего сопоставляют их динамику с динамикой выпуска продукции за ряд отчетных периодов. При этом определяется сумма этих расходов на 1 руб. объема продукции за предыдущий период, по плану и фактически за отчетный период. Такое сопоставление дает общее представление об изменении уровня расходов на обслуживание производства и управление на 1 руб. объема продукции (табл. 6.17).

Как видно из таблицы, абсолютная сумма расходов на обслуживание производства и управление возросла по сравнению с прошлым годом и планом. Но вместе с тем уровень этих расходов на 1 руб. продукции снизился, что объясняется прежде всего значительным ростом объема продукции.

Относительное сокращение расходов на обслуживание производства и управление способствовало снижению себестоимости продукции и увеличению суммы прибыли. Для выявления возможностей дальнейшего снижения себестоимости продукции необходим детальный анализ отклонений от данных за предыдущий год и от сметы по составным частям этих расходов.

В общей сумме расходов на обслуживание производства и управление обычно наибольший удельный вес занимают расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО). За рассматриваемый период времени на данном предприятии они довольно значительны и растут высокими темпами. В связи с дальнейшим научно-техническим прогрессом в промышленности величина этих расходов будет возрастать. Поэтому рациональное, экономное использование средств на содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования приобретает все большее значение для снижения себестоимости и повышения рентабельности продукции.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования отражаются по смете в бизнес-плане, а по отчету в регистрах бухгалтерского учета. При анализе этих расходов следует учитывать, что РСЭО являются в большей своей части переменными, т. е. зависят от изменения объема производства. Поэтому фактические затраты по таким статьям, как эксплуатация оборудования и транспортных средств, внутризаводское перемещение грузов, необходимо сравнивать не только со сметой на планируемый объем продукции, но и со сметой, пересчитанной на фактический объем продукции отчетного года. Но при этом следует учитывать, что зависимость отдельных статей РСЭО не одинакова. Допустим, что на анализируемом предприятии определены коэффициенты зависимости отдельных статей РСЭО от изменения объема выпуска продукции. Величина этих коэффициентов определилась при изучении зависимостей за ряд отчетных периодов.

План по объему продукции выполнен на 110,1%. Данные для расчета и анализа РСЭО приведены в табл. 6.18.

Согласно таблице, по всем статьям РСЭО допущен перерасход средств против сметных расчетов. В целом по всем РСЭО сумма перерасхода составила 820 тыс. руб., в том числе за счет увеличения объема продукции сумма превышения затрат составила 248 тыс. руб., а за счет изменения уровня затрат - 572 тыс. руб.

За отчетный год на данном предприятии сумма амортизации оборудования и транспортных средств увеличилась против сметы на 200 тыс. руб., или на 23,8%. Отклонения фактической величины амортизации от плановой зависят от изменения норм амортизационных отчислений, стоимости оборудования и транспортных средств. Поэтому следует определить влияние каждого из этих факторов на сумму амортизации.

Увеличение или уменьшение общей суммы амортизации в связи с пересмотром действующих норм на основании решений правительства не зависит от работы данного предприятия, и поэтому при оценке выполнения плана по себестоимости следует это учитывать.

Стоимость оборудования и транспортных средств может изменяться в результате их переоценки и в зависимости от степени выполнения плана по объему и срокам как ввода в действие новых машин и оборудования, так и демонтажа устаревших основных фондов. Например, сумма амортизации увеличивается в связи с досрочным вводом в действие нового производственного оборудования, но при этом возрастает объем производства продукции. В результате размер амортизации на единицу изделия уменьшается, а себестоимость продукции снижается.

При анализе изменения величины амортизации следует изучить причины отклонений от плана в движении оборудования и транспортных средств за отчетный период, используя для этой цели данные бухгалтерской (ф. № 5) и статистической (приложение к ф. № П-2 "Сведения об инвестиционной деятельности") отчетности, а также данные оперативно-технического и бухгалтерского учета.

В отчетном году на данном предприятии резко увеличились затраты по статье "Эксплуатация оборудования" на 300 тыс. руб., или на 20,5%. Величина этих расходов зависит от конструктивных и эксплуатационных свойств применяемого оборудования, технологического режима и сменности его работы. Отклонение фактических расходов по содержанию и эксплуатации оборудования от сметных может быть обусловлено прежде всего изменением количества отработанных машино- (станко-) часов под влиянием изменения объема производства продукции.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования представляют собой комплексные затраты. В их состав включаются заработная плата вспомогательных рабочих, расход двигательной энергии (электроэнергии, газа, воды, пара, сжатого воздуха), смазочных и обтирочных материалов, стоимость услуг вспомогательных производств. При анализе необходимо детализировать затраты по этой статье с тем, чтобы выяснить причины отклонений отдельных видов расходов от сметных.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования в своей значительной части являются переменными, т. е. их величина зависит от степени выполнения плана по объему продукции. В нашем примере объем продукции увеличился по сравнению с планом на 10,1%. Расходы по эксплуатации оборудования в связи с ростом объема продукции увеличились с учетом коэффициента зависимости на 8,08%, или на 118 тыс. руб. Сумма относительного перерасхода составила 182 тыс. руб. (1 760 - 1 460 x 108,08 : 100).

Перерасход по этой статье мог быть вызван превышением численности вспомогательных рабочих, нарушением в начислении им заработной платы, несоблюдением норм расхода двигательной энергии, смазочных масел, обтирочных и прочих вспомогательных материалов.

По данным табл. 6.18 неоправданные затраты на текущий ремонт оборудования и транспортных средств составили 88 тыс. руб. Отклонение фактических затрат на ремонт оборудования от сметных может быть обусловлено изменением объема ремонтных работ в единицах ремонтной сложности и ее себестоимости. При значительном повышении себестоимости единицы ремонтной сложности необходимо тщательно проверить соблюдение норм расхода заработной платы, запасных частей и отдельных видов материалов.

В отчетном году на данном предприятии увеличились затраты по статье "Внутризаводское перемещение грузов". В эту статью включают затраты по содержанию и эксплуатации транспортных средств, занятых перемещением сырья, материалов, полуфабрикатов, готовых изделий, инструментов, приспособлений и т. п. В нее входят стоимость горюче-смазочных, обтирочных и прочих вспомогательных материалов, запасных частей, заработная плата водителей автокаров и электрокаров, крановщиков и других рабочих, управляющих транспортными средствами, занятыми перемещением грузов; отчисления на социальное страхование и обеспечение, услуги вспомогательных производств. Значительная часть расходов является переменной и зависит от тоннажа потребляемых материалов и выпускаемых изделий; относительное отклонение можно исчислить исходя из выполнения плана по объему продукции. В нашем примере относительный перерасход по затратам на содержание и эксплуатацию транспорта составил 42 тыс. руб. (1 220 - 1 080 x 109,1 : 100). Необходимо проанализировать отдельные статьи затрат, составляющие расходы по содержанию и эксплуатации транспорта и выявить причины перерасхода.

В отчетном году на данном предприятии увеличились затраты по статье "Прочие расходы" на 60 тыс. руб. При проведении анализа следует выяснить, какие затраты были отнесены на эту статью, и установить причины перерасхода средств.

Общепроизводственные расходы подразделяются на производственные, связанные с обслуживанием производства подразделений предприятия (цехов) и их управлением, и непроизводительные, вызванные бесхозяйственностью и другими недостатками в организации производственного процесса. По связи с объемом производства общепроизводственные расходы в основном являются условно-постоянными, и поэтому смета этих расходов не подлежит пересчету.

Анализ общепроизводственных расходов осуществляется сопоставлением фактических затрат отчетного периода по каждой статье со сметными и фактическими данными за предшествующий период. При этом устанавливается обоснованность сметы исходя из фактического уровня затрат в прошлом году и выявляются отклонения фактических затрат от плановых в отчетном году. С этой целью на основании данных плана и бухгалтерского учета составляют таблицу общепроизводственных расходов (табл. 6.19).

Как видно из таблицы, общепроизводственные расходы за отчетный год против сметных ассигнований повысились на 180 тыс. руб., или на 6,3%, при росте объема продукции против плана на 10,1%. Эти показатели свидетельствуют об относительном снижении общепроизводственных расходов на 1 руб. продукции. По большинству статей общепроизводственных расходов допущен перерасход против сметы. Сумма неоправданного перерасхода и непроизводительных расходов составила 270 тыс. руб. Перерасход средств на содержание цехового персонала на сумму 60 тыс. руб. (40 + 20) мог быть вызван увеличением численности работников и повышением их средней заработной платы. Конкретные причины допущенного перерасхода устанавливаются по данным оперативно-технического и бухгалтерского учета.

Сумма амортизационных отчислений могла увеличиться против сметы в связи с досрочным вводом в эксплуатацию новых объектов основных средств либо в результате переоценки действующих основных фондов.

Превышение расходов на содержание зданий, сооружений и инвентаря могло быть вызвано нарушением норм расхода материалов, запасных частей, топлива и энергии.

При сопоставлении фактических расходов с плановыми нужно помнить, что не всякое уменьшение фактических затрат против сметы представляет собой реальную экономию. Полученная предприятием экономия по ремонту зданий и сооружений, проведенным опытам и исследованиям, охране труда на общую сумму в 90 тыс. руб. могла быть обусловлена невыполнением плана по ремонту, снижением объема испытаний, опытов, исследований; невыполнением мероприятий по охране труда и технике безопасности. Такая экономия не может считаться оправданной и целесообразной.

Особого внимания требует анализ непроизводительных расходов. Недостачи продукции, материалов, незавершенное производство - это, как правило, результат бесхозяйственности и неупорядоченности учета. Причины образования непроизводительных расходов выявляют на основе первичных документов, которыми оформляются эти затраты.

Таким образом, анализ исполнения сметы показывает, что предприятие имеет реальные резервы снижения общепроизводственных расходов и себестоимости продукции в сумме 270 тыс. руб.

К общехозяйственным расходам относятся затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства в целом: расходы на управление организацией, общехозяйственные расходы, налоги, сборы и прочие обязательные отчисления, непроизводительные расходы. По связи с объемом производства продукции общехозяйственные расходы являются условно-постоянными.

Экономический характер многих видов общепроизводственных и общехозяйственных расходов аналогичен, что и обусловливает одинаковый подход к их анализу. Как в общепроизводственных, так и в общехозяйственных расходах решающую роль играют расходы на содержание аппарата управления, большое место занимают амортизация и ремонт основных фондов. Одинаково по существу содержание и некоторых других видов расходов, например, на оплату труда, проведение испытаний, опытов и исследований.

Исполнение сметы и динамика общехозяйственных расходов (табл. 6.20) анализируется сравнением фактических затрат по каждой статье в разрезе групп с плановыми и фактическими данными за предшествующий период. В результате такого сравнения изучают изменение расходов и выявляют отклонения от сметы.

Данные таблицы показывают, что в целом общехозяйственные расходы увеличились против сметы на 300 тыс. руб., или на 8,2%, при увеличении объема продукции против плана на 10,1%. Это свидетельствует об относительном снижении общехозяйственных расходов на 1 руб. выпущенной продукции.

В отчетном периоде предприятие допустило перерасход по затратам на управление организацией на 50 тыс. руб., или на 3,2%. Сборы и отчисления увеличились против сметы на 60 тыс. руб., или на 5,3%. Далее нужно выявить отклонение фактических расходов от сметных внутри каждой группы по статьям затрат, используя данные аналитического бухгалтерского учета.

Кроме того, допущены непроизводительные расходы в сумме 210 тыс. руб., в том числе потери от простоев по внешним причинам - 40 тыс. руб., недостачи и потери от порчи материалов и продукции на заводских складах - 140 тыс. руб., а также потери по недостачам, растратам и хищениям материалов и продукции в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновных лиц, - 30 тыс. руб. Перечисленные выше перерасходы и потери являются результатом недостатков и бесхозяйственности в работе предприятия.

6.4.5. Анализ коммерческих расходов

Коммерческие расходы представляют собой затраты, связанные с отгрузкой и реализацией продукции. Вместе с производственной себестоимостью они образуют полную себестоимость продукции.

В состав коммерческих расходов включают:

• расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковочных материалов, стоимость тары, приобретенной на стороне, оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями);
• расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку ее в вагоны, суда, автомобили и т. п., оплата услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор;
• комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые посредническим организациям в соответствии с договорами;
• затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты; на участие в выставках, ярмарках; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям и посредническим организациям бесплатно;
• прочие расходы по сбыту продукции (расходы по хранению, подработке, подсортировке).

Для осуществления анализа коммерческих расходов используются данные бизнес-плана и учетных регистров (ведомостей, машинограмм) в разрезе установленной номенклатуры затрат и их элементов.

Анализ следует начинать с общей оценки динамики и выполнения плана коммерческих расходов в целом и по видам путем сопоставления фактических сумм расходов с планом и данными за предыдущий период. Такой анализ позволяет определить суммы абсолютных отклонений (экономии или перерасхода) в целом и по статьям затрат. При анализе необходимо учитывать, что ряд коммерческих расходов имеет переменный характер, т. е. зависит от изменения объема отгруженной продукции. К ним относятся: расходы на тару и упаковочные материалы, на транспортировку продукции, прочие расходы по сбыту. По этим расходам помимо абсолютного отклонения определяется и относительное. Оно представляет собой разность между фактической суммой расходов отчетного периода и плановой или прошлогодней суммой, пересчитанной на коэффициент изменения объема отгруженной продукции по сравнению с планом или прошлым годом. Относительный перерасход свидетельствует о том, что предприятие допустило неоправданный рост этих расходов.

По условно-постоянным расходам, независимым от изменения объема продукции, абсолютный перерасход рассматривается как неоправданный, вызванный нарушением норм расхода и повышением цен и тарифов на услуги. Причины неоправданного перерасхода могут быть установлены на предприятии по данным бухгалтерского учета. На анализируемом предприятии наблюдается увеличение коммерческих расходов в сумме 70 тыс. руб., вызванное ростом объема выпуска и реализации продукции.

6.4.6. Анализ потерь от брака

Брак продукции - это непроизводительные затраты материальных, трудовых и денежных средств. Различают исправимый и неисправимый (окончательный) брак в производстве. Если исправимый брак может быть устранен после дополнительных расходов, то в случае окончательного брака производить такие затраты экономически нецелесообразно, поскольку испорченную продукцию исправить невозможно. Неисправимый брак сокращает объем выпуска продукции, а совокупные затраты на брак приводят к повышению себестоимости продукции.

В отдельных производствах (стекольное, керамическое, литейное и др.), где средства производства не обеспечивают полного контроля технологических процессов, допускается планирование брака.

Источниками информации для анализа брака продукции служат данные оперативно-технического и бухгалтерского учета (аналитический учет к счету 28 "Брак в производстве").

Потери от брака представляют собой разность между общей стоимостью окончательного брака и расходов по исправлению дефектных изделий и гарантийному ремонту проданной продукции, с одной стороны, и размером брака по цене возможного использования, а также суммами, удержанными с виновных лиц и взысканными с поставщиков по претензиям за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, - с другой. При проведении анализа фактические потери от брака в отчетном периоде сопоставляются с плановыми, и в динамике за ряд лет выявляются отклонения в абсолютной сумме и в процентах к себестоимости продукции.

На основе первичных документов о браке продукции работники отдела технического контроля и других служб предприятия устанавливают причины и виновников потерь от брака. Для этого на основании первичных документов на предприятиях с учетом особенностей технологии и организации производства разрабатывается номенклатура причин и виновников брака продукции. Основными причинами брака продукции могут быть: ошибки в конструкторской и технологической документации; нарушения технологического процесса; неисправность и неотлаженность оборудования; несоответствие качества материалов и покупных полуфабрикатов стандартам или техническим условиям; скрытые пороки заготовок или обработки на предыдущих операциях и др. Главными виновниками брака продукции являются поставщики сырья, материалов, покупных полуфабрикатов; рабочие заготовительных и обрабатывающих цехов; работники отделов и служб предприятия.