Двойная запись, счета и планы счетов

Синтетический и аналитический учет

Выше мы говорили о счетах как о некой неделимой сущности, упоминая кое-где о том, что, на самом деле, это не совсем так. Типичный счет можно представить в виде иерархической структуры следующего вида. На верхнем ее уровне находится синтетический счет. Например, пусть это будет счет 10 "Материалы". У этого счета может быть несколько субсчетов. Обычно они предназначены для разделения учитываемых объектов на группы со сходными характеристиками. В свою очередь, учет конкретных объектов ведется на аналитических счетах.

Например, Планом счетов предусмотренные следующие субсчета для счета 10 "Материалы":

1. Сырье и материалы
2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали
3. Топливо
4. Тара и тарные материалы
5. Запасные части
6. Прочие материалы

Здесь приведен далеко не полный список субсчетов. К тому же, если организация испытывает потребность, она может открывать собственные субсчета к существующим счетам.

В свою очередь, в пределах субсчетов, учет ведется на аналитических счетах. Аналитические счета предназначены для обобщения информации об однородных объектах учета. Например, в рамках аналитических счетов, открытых к субсчету "Запасные части", может вестись учет по отдельным видам учитываемых запчастей.

Запись субсчетов, открытых к основному счету обычно осуществляется через черточку (иногда их записывают и другими способами). То есть, такая запись: 10-5 означает, что речь идет о субсчете 5 "Запасные части" счета 10 "Материалы". А такая запись: 10-5 Свечи зажигания означает, что речь идет об аналитическом счете, на котором производится учет свечей зажигания, причем, этот счет существует в рамках субсчета 10-5.

Счета аналитического учета могут быть открыты непосредственно к основному синтетическому счету. Например, аналитические счета по отдельным покупателям могут быть открыты непосредственно к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Аналитический и синтетический учет может, в некоторых формах бухгалтерского учета, вестись в одних и тех же учетных регистрах.

Остатки и обороты по аналитическим счетам должны быть равны остаткам и оборотам по синтетическому счёту, к которому они открыты. Это требование, известное, как требование непротиворечивости, закреплено в п.6. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации":

Учетная политика организации должна обеспечивать:

...

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

...

Ниже, когда мы будем рассматривать подробности отдельных видов учета, мы подробнее поговорим об аналитическом и синтетическом учете.

Четыре типа бухгалтерских записей

Существует четыре типа бухгалтерских записей, которые соответствуют четырем типам хозяйственных операций.

Первый тип операций отличается тем, что он затрагивает лишь актив баланса. То есть, в бухгалтерской записи такой операции участвуют лишь активные счета.

Рассмотрим следующую хозяйственную операцию: "В кассу с расчетного счета поступило 5000 рублей". Она будет отражаться следующей бухгалтерской записью:

Д50 К51 5000 руб.

Так как оба счета активные - изменения затронут лишь актив баланса. В организации не изменилось ничего, кроме того, что деньги из безналичного вида превратились в наличность.

Этот тип операции выглядит весьма естественным - один актив превратился в другой актив - активы обычно можно представить в виде вполне конкретных ценностей. Немного сложнее для понимания второй тип операций, который затрагивает лишь пассивные счета.

Второй тип операций отличается тем, что в таких операциях участвуют лишь пассивные счета. То есть, такие операции затрагивают лишь пассив баланса.

Предположим, организация хочет купить какие-то товары у поставщика. Сумма задолженности перед поставщиком отражается в кредите счета 60 (как она туда попала - это отдельная история, которой будет посвящено одно из следующих занятий). Организация обнаруживает, что у нее нет наличных денег для того, чтобы рассчитаться с поставщиком, и решает взять долгосрочный кредит для оплаты задолженности. Предположим, задолженность составила 120000 рублей. Бухгалтерская запись, отражающая эту операцию, будет выглядеть так:

Д60 К67 120000 руб.

Для предприятия эта запись означает, что задолженность перед поставщиком удалось погасить за счет задолженности перед банком. Изменилось перераспределение средств в пассиве - задолженность перед кредиторами отражается именно там, однако валюта баланса осталась неизменной.

Как показывает практика, работа с пассивными счетами нередко вызывает затруднения у начинающих. Поэтому приведем еще один пример операции, затрагивающей лишь пассивные счета.

Предположим, организация имеет долгосрочный кредит размером 1000000 рублей, по нему начислены проценты в размере 3000 рублей. Для учета расчетов по долгосрочным кредитам к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" рабочий план счетов организации предусматривает следующие субсчета:

• 1 - Расчеты по основным суммам долгосрочных кредитов
• 2 - Расчеты по процентам долгосрочных кредитов
• 5 - Расчеты по основным суммам просроченных долгосрочных кредитов
• 6 - Расчеты по процентам просроченных долгосрочных кредитов

Вышло так, что организация просрочила выплату кредита и процентов по нему. Кредит, в соответствии с рабочим планом счетов, учитывается на субсчете 67-1, проценты по нему - на субсчете 67-2. Организация решает перевести кредит в разряд просроченных - учет основной суммы кредита и начисленных процентов теперь будет организован на субсчетах 67-5 и 67-6, соответственно. В итоге мы приходим к такой схеме записей:

Д67-1 К67-5 1000000 руб.

Д67-2 К67-6 3000 руб.

С помощью первой записи мы перевели на субсчет для учета просроченных долгосрочных кредитов сумму основного долга. Вторая запись переводит на субсчет для учета процентов по просроченным кредитам проценты по просроченному кредиту.

В итоге структура пассива изменилась, но валюта баланса осталась прежней.

Третий тип операций затрагивает одновременно и актив и пассив баланса, причем, и то и другое увеличивается. В такой операции участвует дебет активного счета и кредит пассивного.

Например, рассмотрим следующую операцию. Учредители организации решили увеличить ее уставный капитал на 100000 рублей. Для того чтобы отразить это решение в бухгалтерском учете, нам понадобится следующая запись:

Д75-1 К80 100000 руб.

Субсчет 1 счета 75 используется для учета задолженности учредителей по вкладам. Это активный субсчет. В то же время существует пассивный субсчет 75-2, который используется для расчетов с учредителями по выплате доходов.

Здесь мы видим, во-первых - увеличился размер активов компании (а дебиторская задолженность - это актив), во-вторых - увеличился размер источников образования активов - пассивов. Валюта баланса увеличится на 100000 руб.

Кстати, после вышеописанной операции вполне возможна операция по реальному внесению средств на счет компании или передачу ей какого-либо актива в счет задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал. Например, учредители решили внести указанные 100000 рублей на расчетный счет компании. Эту операцию мы оформим бухгалтерской записью первого типа - то есть в ней будут участвовать активные счета:

Д51 К75-1 100000 руб.

Четвертый тип операций так же затрагивает одновременно и актив и пассив баланса, но приводит к уменьшению и того и другого. Такие операции затрагивают дебет пассивного счета и кредит активного.

Рассмотрим следующую операцию: организация решила погасить краткосрочный кредит в размере 15000 рублей с расчетного счета. Задолженность по краткосрочным кредитам мы учитываем на 66 счете (не будем пока отвлекаться на субсчета, так как в данном примере это несущественно), в итоге получаем такую запись:

Д66 К51 15000 руб.

Из записи видно, что количество денежных средств на расчетном счете уменьшилось на 15000 руб., но и задолженность по кредитам так же уменьшилась на ту же сумму. В итоге валюта баланса так же уменьшится.