Бюджетное планирование

12.3. Система бюджетов организации

Для целей эффективного управления организацией, планирования и контроля бюджетные данные должны быть профилированы. Речь идет о представлении данных детально в разных разрезах, когда, например, для бюджета производства годовые результаты детализируются в разбивке по месяцам, по номенклатуре всех выпускаемых изделий и по видам запасов. Профилирование позволяет отразить сезонные колебания параметров деятельности и дает возможность разработать оптимальные графики выполнения функций предприятия, например "состыковать" графики производства продукции и закупок сырья. Профилирование данных, касающихся закупок и продаж, позволяет сформировать детальный бюджет денежных средств.

Стратегические бюджеты также могут быть профилированы, например, по годам, в рамках всего периода стратегического планирования.

Полная система бюджетов организации состоит из бюджетов двух основных типов (см. рис 12.3) Функциональные (операционные) бюджеты разрабатываются для различных центров ответственности, а ответственность за выполнение каждого из функциональных бюджетов ложится на линейных руководителей. Финансовые бюджеты разрабатываются на базе операционных бюджетов, в совокупности образуют аналог бухгалтерской отчетности для организации в целом, и поэтому ответственность за их выполнение ложится на руководителя всей организации.

Рассмотрим процесс бюджетирования коммерческой организации, начиная с ее функциональных бюджетов.

12.3.1. Функциональные бюджеты

Бюджет продаж

Процесс разработки операционных бюджетов всегда начинается с бюджета продаж, поскольку без оценки и планирования возможных объемов продаж продукции нельзя составить бюджет производства, бюджеты закупок и использования сырья и материалов, затрат труда и т. д. При этом следует обращать особое внимание на ограничивающие факторы деятельности компании - такие, например, как максимальная емкость рынка, наличие производственных мощностей, возможности мобилизации финансовых ресурсов и т. д.

При разработке бюджета продаж руководству организации следует принять во внимание все внешние ограничения и прогнозные оценки, касающиеся особенностей данного вида деятельности и рыночной ситуации (например, возможные действия конкурентов или эластичность цен на выпускаемую продукцию), а также оценку общеэкономических факторов бизнеса, действие которых относится к планируемому периоду (например, ожидаемый темп инфляции или изменение налоговой политики). Разработчики бюджетов должны принимать во внимание и качественные факторы, такие как возможные колебания спроса или влияние предполагаемых изменений спецификации или ассортимента выпускаемой продукции. И только после тщательной оценки всех факторов (внешних и внутренних), которые могут повлиять на объем продажи продукции, следует приступать к составлению бюджета.

Бюджет продаж выглядит как документ, в котором приведены объемы продаж, цены и выручка по всей номенклатуре выпускаемой продукции.

Рассмотрим процесс разработки бюджетов на примере компании "Селена", представленной в примере 12 (начало примера - в разделе 11.4).

Пример 12 (продолжение)

После исследования рынка сбыта продукции коммерческая служба компании "Селена" подготовила прогноз продаж, на основе которого был разработан бюджет продаж компании на сентябрь 200х года:

Бюджет производства

Только после утверждения бюджета продаж можно приступать к разработке и детализации бюджета производства.

Компания основывает решение о структуре производства продукции, принимая во внимание прогнозируемый спрос, отраженный в бюджете продаж, и желаемый объем запасов готовой продукции на конец планируемого периода (с учетом конечного запаса продукции текущего периода) По каждой позиции товарной номенклатуры бюджет производства рассчитывается как:

Пример 12 (продолжение)

Рассчитаем бюджет производства компании "Селена" на сентябрь 200х года.

Оценим теперь объем выпускаемой продукции в денежном выражении:

Отметим, что плановая стоимость реализованной продукции за данный период (612 000 руб. - см. бюджет продаж) превысит стоимость выпущенной продукции.

Теперь, имея данные об объемах производства, можно приступить к разработке бюджетов прямых затрат труда и материалов.

Бюджеты прямых материальных затрат и закупок

Для разработки бюджета использования материалов потребуются сведения о планируемом выпуске по всей номенклатуре продукции, отраженные в бюджете производства, и о нормативах использования материалов из нормативных спецификаций на все виды продукции.

Пример 12 (продолжение)

Бюджет прямых затрат материалов компании "Селена" на сентябрь 200х года:

Нормативная цена 1 кг глины - 10 руб., 1 л глазури - 40 руб. Стоимость одной упаковочной коробки для ваз - 3 руб., для сервизов - 6 руб.

Поэтому прямые производственные затраты по цехам в денежном выражении составят:

по цеху формовки:

3199 x 10 + 866 x 40 = 31 990 + 34 640 = 66 630 руб.;

по цеху отделки:

760 x 3 + 830 x 6 = 7260 руб.

Напомним, что нормативы, формирующие бюджет, должны быть реально достижимыми при достаточно высокой эффективности работы, т. е. они должны включать в себя некоторый процент потерь, неизбежных при существующих условиях и технологии производства. Включение в нормативы и бюджеты ожидаемых потерь сырья позволит руководству контролировать уровень реальных потерь и, если он превысит бюджетный, оперативно принять меры к исправлению ситуации.

Бюджет использования сырья и материалов играет роль отправного пункта при составлении бюджета закупок. Сырье должно закупаться в количестве, достаточном для достижения запланированного уровня производства и для образования желаемого уровня запасов сырья на конец бюджетного периода с учетом уровня начальных запасов (т. е. запасов, ожидаемых на конец текущего периода). По каждой позиции номенклатуры видов сырья и материалов бюджет закупок в натуральном выражении рассчитывается как:

Пример 12 (продолжение)

Бюджет закупок прямых материалов компании "Селена" на сентябрь 200х года:

Бюджеты использования и закупок материалов можно составить в виде единого документа, однако он может оказаться трудно воспринимаемым, особенно тогда, когда в ходе производства используется несколько видов прямых материалов. Кроме того, закупки материалов обычно осуществляются коммерческой службой, а за использование материалов несут ответственность производственные подразделения и прочие центры затрат. Таким образом, в целях контроля по центрам ответственности разумнее разнести два эти бюджета по отдельным документам.

Бюджет прямых затрат труда

Как и рассмотренный выше, бюджет прямых трудовых затрат базируется на данных бюджета производства и нормативах затрат труда основных рабочих на изготовление каждого изделия.

Бюджет затрат прямого труда позволяет рассчитать потребность в работниках для выполнения планового объема работ.

Пример 12 (продолжение)

Бюджет прямых затрат труда компании "Селена" на сентябрь 200х года:

Найдем количество работников, которые необходимы компании "Селена", чтобы обеспечить плановый объем выпуска, и среднюю заработную плату этих сотрудников.

Продолжительность рабочей недели сотрудников компании "Селена" - 41 ч. В течение планового периода (сентябрь) полностью проходят 4 недели, и, таким образом, продолжительность планового периода для одного работника составит 164 ч.

Для выполнения запланированного объема работ в цехе формовки потребуется

В цехе отделки потребность в работниках для выполнения росписи составит 2,07 ставки, а для контроля и упаковки (предполагается, что эти действия может выполнять один и тот же человек) - 2,90 ставки.

Аналогично тому, как мы составили бюджет затрат прямого труда на месяц, его можно рассчитать и на год, приняв во внимание также продолжительность отпусков сотрудников. Обратим внимание на то, что в расчете из примера 12 мы считали, что все "астрономическое" время в течение рабочего дня работники тратят исключительно на выполнение нормативов по изготовлению продукции. Однако такое допущение обоснованно лишь там, где в нормативы затрат на изготовление одного изделия уже включают в себя "нормальные", технологические потери ресурсов (в данном случае речь идет о времени). Если же нормативы приняты достаточно жесткие, без учета перекуров, промывки приспособлений и тому подобных технологических потерь, потребность в работниках будет больше, чем рассчитана в соответствии с нормативной производительностью.

Пример 12 (продолжение)

В результате анализа рабочего времени компании "Селена" за предыдущие периоды выяснилось, что 20% этого времени уходит на простои, болезни и т. п. и лишь 80% - на выполнение нормативов. Таким образом, потребность в полном рабочем времени за месяц составит:

по цеху формовки -

для росписи - 425 ч,

для контроля и упаковки - 592,75 ч.

Это потребует 13,9 ставки основных рабочих в цехе формовки, 2,6 - для росписи и 3,6 - для контроля и упаковки в цехе отделки.

Суммы оплаты их труда в месяц составят соответственно 10 462 руб. и 5280 руб., а эффективные почасовые ставки - 40 руб., 64 руб., 32 руб.

Отметим, что поскольку в основе всех бюджетов, в том числе бюджета затрат прямого труда, лежит бюджет производства, то неправильная оценка предполагаемого объема продаж может привести к "перекосам" в политике найма персонала. Если бюджет производства занижен, оценка требуемой численности рабочих также даст величину, которая будет ниже реальной потребности (в случае переоценки объема производства штат сотрудников окажется, наоборот, переукомплектованным). Кроме того, возникнут дополнительные затраты (например, на оплату сверхурочного труда), которые приведут к разного рода нежелательным последствиям (например, необходимость оплаты сверхурочных снизит объем свободных денежных средств организации и не позволит направить их на другие, может быть более полезные, цели). Таким образом, в этом вопросе еще раз проявляется необходимость серьезной координации бюджетов.

Бюджет производственных накладных расходов

Термин "накладные расходы" является весьма общим, агрегирующим в себе самые разные виды расходов, поэтому факторы, которые влияют на их возникновение и величину, на реальном предприятии будут весьма разнообразными, и идентифицировать их гораздо сложнее, чем факторы, влекущие за собой возникновение прямых производственных затрат. Стандартные статьи производственных накладных расходов приведены на рис. 4.6.

Рассмотрим бюджет производственных накладных расходов компании "Селена".

Пример 12 (продолжение)

Бюджет производственных накладных расходов компании "Селена" на сентябрь 200х года, руб.:

Найдем цеховые ставки распределения накладных расходов. Предполагается, что основными факторами, вызывающими возникновение и потребление накладных расходов, в цехе формовки являются прямые затраты (на материалы и оплату прямого труда), а в цехе отделки - труд основных производственных рабочих (затраты по этой статье существенно больше прочих). В качестве баз распределения выбираются прямые затраты и затраты на оплату труда. Ставки распределения накладных расходов составят:

Отметим, что так же, как и сумму затрат на оплату труда, мы могли бы в примере 12 выбрать в качестве базы распределения накладных расходов затраты труда в натуральном выражении (в часах), однако регистрация этого показателя на практике потребовала бы дополнительных усилий (например, найма специального сотрудника-нормировщика). Вряд ли компания сочтет затраты на оплату труда такого сотрудника целесообразными.

Бюджет производственных затрат

Сведения о различных производственных затратах позволяют сформировать бюджеты производственных затрат центров ответственности по каждому виду производимой продукции. Формат бюджетов зависит от принятого метода калькулирования - по полным или по переменным затратам. Если точно соблюсти классификацию статей затрат, это позволит в дальнейшем прямо использовать эти бюджеты при составлении бюджетного отчета о прибылях и убытках.

Бюджетные показатели для отдельных элементов производственных затрат по каждому виду продукции рассчитываются как:

бюджетный объем выпуска x удельные нормативные затраты.

Представим бюджет производственных затрат компании "Селена" в обоих форматах.

Пример 12 (продолжение)

Бюджет производственных затрат цеха формовки компании "Селена" (калькулирование по полным затратам) на сентябрь 200х года, ден. ед.:

Бюджет производственных затрат цеха отделки компании "Селена" (калькулирование по полным затратам) на сентябрь 200х года, ден. ед.:

Предположим теперь, что затраты на оплату труда являются постоянными. Тогда бюджет производственных расходов при использовании калькулирования по переменным затратам будет выглядеть иначе.

Бюджет производственных затрат цеха формовки компании "Селена" (калькулирование по переменным затратам) на сентябрь 200х года, ден. ед.:

Бюджет производственных затрат цеха отделки компании "Селена" (калькулирование по переменным затратам) на сентябрь 200х года, ден. ед.:

Бюджет производственных затрат, основанный на нормативных затратах на единицу продукции, может ввести менеджеров и аналитиков в заблуждение, поскольку создает уже отмеченную выше иллюзию того, что все затраты, рассчитанные по нормативам, являются переменными и могут контролироваться на уровне производства.

Однако в различных релевантных диапазонах выпуска эти затраты могут быть либо постоянными, либо условно-постоянными. Попытка анализировать выполнение бюджета при различных объемах выпуска может привести к неправильным выводам относительно эффективности деятельности менеджеров данного центра ответственности. Поэтому целесообразно с самого начала процесса бюджетирования четко различать переменные и постоянные затраты, т. е. использовать принципы калькулирования по переменным затратам.

Бюджеты накладных управленческих и коммерческих затрат

Бюджеты накладных расходов на реализацию (коммерческих) и административных (управленческих) накладных расходов подготавливаются в разрезе отдельных статей этих затрат по центрам ответственности.

При разработке бюджета коммерческих расходов следует исходить как из предполагаемых в течение бюджетного периода объемов продаж, так и представлений руководства о необходимости и интенсивности усилий по продвижению своей продукции на рынок. Следует отметить, что такие виды деятельности, как реклама и стимулирование спроса, тесно связаны со стратегическими целями организации, и поэтому затраты подобного типа в рамках операционных и тактических бюджетов всегда будут определяться целями поддержания или усиления рыночной позиции на долгосрочную перспективу.

Бюджет накладных управленческих затрат определяется в первую очередь оценкой расходов, которые следует понести для поддержания всех видов деятельности организации и выпуска всех видов продукции, а также поддержания организации как бизнес-единицы.

Рассмотрим бюджеты накладных коммерческих и управленческих расходов компании "Селена".

Пример 12 (продолжение)

Бюджет коммерческих (накладных) расходов компании "Селена" на сентябрь 200х года:

Бюджет административных (накладных) расходов компании "Селена" на сентябрь 200х года:

Обратим внимание, что среди коммерческих расходов есть статья, являющаяся переменными расходами, - это комиссионное вознаграждение сотрудникам коммерческой службы, прямо зависящее от объема реализации. В бюджете административных расходов статей, пропорциональных объемам реализации, обычно нет (за исключением случаев, когда выплаты премий руководителям ведутся в процентах от объема реализации или объема производства), что отражает природу данного вида затрат - они способствуют поддержанию бизнеса как целого, независимо от результатов текущей деятельности. Исходя из этого на практике бюджеты административных и коммерческих расходов разрабатываются относительно независимо от прочих функциональных бюджетов (см. рис. 12.3). В обоих бюджетах часть затрат являются условно-переменными (расходы на транспорт для перевозки продукции - в бюджете коммерческих расходов, расходные материалы - в бюджете административных расходов), часть - условно-постоянными (расходы на рекламу, транспорт для администрации). Остальные виды затрат в рамках релевантного диапазона в коротком периоде можно считать постоянными.

Хотя ничто не препятствует установить вознаграждение высших менеджеров организации (или, по крайней мере, его премиальную часть) пропорционально объему реализации, так же как это имеет место у сотрудников коммерческой службы, на практике обычно премии руководителей рекомендуется "привязывать" не к объему продаж, а к целевым показателям возглавляемых ими центров ответственности. Это связано с разделением ответственности за достижение определенных результатов в каждом конкретном центре ответственности.

Основной задачей коммерческой организации как целого является получение прибыли, поэтому величину финансового результата можно считать целевым показателем результативности работы организации как целого и ее высшего менеджмента персонально. Можно выделить несколько показателей финансовой результативности (прибыли) организации - валовой доход, валовая прибыль, чистая прибыль и др. Чистую прибыль можно рассматривать как результат управления всеми центрами ответственности и всеми ресурсами организации, поэтому с данным финансовым результатом целесообразно соотнести деятельность руководителя всей организации и ее финансовой службы. Валовой доход или объем продаж - главные целевые показатели для руководителя коммерческой службы, в то время как менеджеры производственных подразделений несут ответственность только за производственные затраты. Выполнение бюджетов в отношении этого показателя является главным целевым индикатором результативности центров затрат, однако, полагая, что деятельность каждого центра ответственности и каждого менеджера должна быть сонаправлена целям всей организации, разумным будет ориентировать руководителей центров затрат также на финансовую результативность организации в целом. Величины непроизводственных затрат (административных и коммерческих) никоим образом не зависят от усилий линейных руководителей, однако на результаты реализации они, хотя бы косвенно, через достижение высокого качества своей продукции, могут повлиять. Поэтому целесообразно размер их материального вознаграждения связывать с валовой прибылью, определенной до вычета административных, коммерческих и вне операционных расходов.

В примере 12 мы рассмотрели систему функциональных бюджетов коммерческой организации на примере небольшого производственного предприятия. Сопоставим теперь систему разработанных нами бюджетов с распределением ответственности за их выполнение.

Пример 12 (продолжение)

В структуре компании "Селена" выделены следующие центры ответственности: производственные подразделения: цех формовки (1), цех отделки (2), непроизводственные подразделения: коммерческая служба (3), администрация (4).

Менеджеры производственных подразделений совместно отвечают за выполнение бюджетов производства, затрат материалов и прямого труда и персонально - за бюджеты накладных расходов по каждому из подразделений. Руководитель коммерческой службы отвечает за организацию снабжения компании всеми необходимыми материальными ресурсами и сбыт готовой продукции. Таким образом, он несет ответственность за бюджет продаж, бюджет закупок (совместно с менеджерами цехов), бюджет коммерческих накладных расходов. Руководитель всей организации несет ответственность за выполнение бюджета административных расходов, а также (в первую очередь!) финансовых бюджетов.